Murat BAĞATUR – Yeminli Mali Müşavir
Bağatur Yeminli Mali Müşavirlik ve Danışmanlık
Yayın Tarihi: 06.11.2026
ÖZET
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle uğraşan kurumlar vergisi mükelleflerinde finansman gider kısıtlamasının uygulanması, özellikle 350 – Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesabının yabancı kaynak olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği yönünden tartışmalara neden olmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi gereğince, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar, işin tamamlandığı hesap döneminde tespit edilmektedir. Bu düzenlemenin sonucu olarak, devam eden işlere ilişkin maliyetler 170 grubu hesaplarda, hakedişler ise 350 grubu hesaplarda izlenmektedir.
350 hesabında takip edilen hakedişler, ekonomik ve hukuki mahiyetleri itibarıyla çoğu zaman işletmenin üçüncü kişilere geri ödemekle yükümlü bulunduğu borçlardan farklıdır. Buna rağmen söz konusu hesabın Tekdüzen Hesap Planı’nda kısa vadeli yabancı kaynaklar içerisinde yer alması, finansman gider kısıtlaması yönünden önemli sonuçlar doğurmaktadır.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 22.02.2023 tarihli ve E-38418978-120[42-2021/27]-92810 sayılı özelgesinde, 350 hesapta izlenen hakediş bedellerinin yabancı kaynakların öz kaynakları aşıp aşmadığının tespitinde dikkate alınması gerektiği açıklanmıştır.
Bu çalışmada; GVK’nın 42, 43 ve 44. maddeleri, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/1-i maddesi, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, ilgili özelge ve muhasebe ilkeleri birlikte değerlendirilerek konu hem idari uygulama hem de vergileme tekniği yönünden incelenmektedir.
Anahtar kelimeler: Yıllara yaygın inşaat, finansman gider kısıtlaması, 350 hesap, 170 hesap, hakediş, yabancı kaynak, KVK 11/1-i, GVK 42.
1. GİRİŞ
Finansman gider kısıtlaması, işletmelerin yabancı kaynak kullanımı nedeniyle katlandıkları finansman giderlerinin belirli bir bölümünün kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmemesini öngören bir vergisel düzenlemedir.
Bu düzenlemenin temelinde, yabancı kaynakların öz kaynakları aşması hâlinde, aşan kısma isabet eden finansman giderlerinin belirli bir oranının kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi bulunmaktadır.
Bununla birlikte, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle uğraşan işletmelerin muhasebe ve vergilendirme sistemi diğer ticari işletmelerden farklı özellikler taşımaktadır.
Bu işletmelerde tamamlanmamış işlere ilişkin gelir ve maliyetlerin dönemler itibarıyla kesin kazanca dönüştürülmemesi, bilançoda önemli büyüklükte 170 ve 350 hesap bakiyelerinin oluşmasına neden olmaktadır.
Özellikle kamu ihaleleri kapsamında büyük ölçekli taahhüt işleri üstlenen işletmelerde, 350 hesabındaki hakediş tutarları işletmenin öz kaynaklarının ve gerçek finansman borçlarının çok üzerinde olabilmektedir.
Dolayısıyla 350 hesabının finansman gider kısıtlamasına esas yabancı kaynaklara dahil edilmesi, aynı tutarda banka kredisi kullanmayan veya sınırlı finansman borcu bulunan işletmelerin dahi finansman gider kısıtlamasına tabi olmasına neden olabilmektedir.
Bu noktada temel hukuki mesele, finansman gider kısıtlamasında yabancı kaynak kavramının yalnızca ekonomik anlamda borç ve finansman niteliğindeki kaynakları mı, yoksa bilançoda kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar arasında sınıflandırılan bütün tutarları mı kapsadığıdır.
2. YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ
2.1. Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin vergilendirilmesine ilişkin özel düzenleme içermektedir.
Maddeye göre, bu işlerde kâr veya zarar işin tamamlandığı yılda kesin olarak tespit edilmekte ve tamamı o yılın kazancı sayılmaktadır.
Bir işin GVK 42 kapsamında değerlendirilebilmesi için genel olarak üç şartın birlikte gerçekleşmesi gerekir:
Yapılan faaliyetin inşaat veya onarma işi niteliğinde olması,
İşin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,
İşin taahhüde bağlı olarak gerçekleştirilmesi.
Bu şartların birlikte gerçekleşmesi hâlinde, ilgili işe ait hasılat ve giderler işin devam ettiği yıllarda nihai vergilendirilecek kazancın tespitinde dikkate alınmaz.
İnşaat işi tamamlandığında ise geçmiş dönemlerde biriktirilen hasılat ve maliyetler karşılaştırılarak işin kesin kârı veya zararı hesaplanır.
Bu uygulamanın muhasebe sistemindeki karşılığı, devam eden işlere ilişkin maliyetlerin 170–178 hesaplarda, hakediş bedellerinin ise 350–357 hesaplarda izlenmesidir.
Böylelikle vergisel açıdan dönemler arasında özel bir kazanç tespit sistemi oluşturulmaktadır.
2.2. Gelir Vergisi Kanunu’nun 43. maddesi
GVK’nın 43. maddesi, birden fazla yıllara yaygın inşaat işinin birlikte yürütülmesi veya bu işlerin diğer faaliyetlerle beraber yapılması durumunda müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtımını düzenlemektedir.
Buna göre;
Birden fazla yıllara yaygın inşaat işi bulunması hâlinde müşterek genel giderler, ilgili işlere ait harcamaların birbirine oranına göre dağıtılır.
Yıllara yaygın inşaat işleri ile diğer faaliyetlerin birlikte yürütülmesi hâlinde müşterek genel giderler, işlere ait harcamalarla diğer işlerin satış ve hasılat tutarları esas alınarak dağıtılır.
Birden fazla işte müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bu kıymetlerin işlerde kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılır.
Enflasyon düzeltmesine tabi dönemlerde, kanunda öngörüldüğü şekilde düzeltilmiş harcama ve hasılat tutarları dikkate alınmalıdır.
Bu düzenleme finansman gider kısıtlaması açısından da önemlidir. Çünkü yıllara yaygın inşaat işlerine ilişkin finansman giderlerinin hangi işin maliyetine dahil edildiği, gider kısıtlamasının uygulanacağı vergilendirme dönemini etkileyebilmektedir.
Ancak GVK 43’teki müşterek genel gider dağıtımı ile finansman gider kısıtlamasının hesaplanması birbirinden ayrı işlemlerdir.
2.3. Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesi
GVK’nın 44. maddesinde, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin hangi tarihte tamamlanmış sayılacağı düzenlenmiştir.
Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan işlerde, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih işin bitim tarihi kabul edilir.
Diğer işlerde ise işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih esas alınır.
İşin bitiminden sonra ortaya çıkan giderler ve elde edilen hasılat, ilgili giderin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kazancının tespitinde dikkate alınır.
Bu nedenle finansman gider kısıtlamasının hangi hesap döneminde uygulanacağının belirlenmesinde, işin vergisel açıdan tamamlandığı tarihin doğru tespit edilmesi büyük önem taşımaktadır.
2.4. Gelir Vergisi Kanunu’nun 45. maddesi
GVK’nın 45. maddesi, dar mükelleflerin Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinde matrahın belirlenmesini düzenlemektedir.
Dolayısıyla söz konusu madde, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin özel kazanç tespit sisteminin parçası değildir.
Bu nedenle yıllara yaygın inşaat işlerinin vergilendirilmesinde doğrudan ilgili hükümler GVK’nın 42, 43 ve 44. maddeleridir.
3. FİNANSMAN GİDER KISITLAMASININ YASAL DAYANAĞI
3.1. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/1-i maddesi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde finansman gider kısıtlaması düzenlenmiştir.
Söz konusu hüküm uyarınca, düzenleme dışında bırakılmış finansal kuruluşlar hariç olmak üzere, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma isabet eden yabancı kaynak finansman giderlerinin Cumhurbaşkanınca belirlenen bölümü gider olarak kabul edilmemektedir.
Bu kapsamda faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri finansman giderleri dikkate alınmaktadır.
Ancak yatırımın maliyetine eklenen ve mevzuat gereğince kısıtlama dışında bırakılan finansman giderleri bu kapsamda değerlendirilmemektedir.
3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile kısıtlama oranı %10 olarak belirlenmiş ve uygulama 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemleri için yürürlüğe konulmuştur.
Burada özellikle vurgulanması gereken nokta, finansman gider kısıtlamasının toplam yabancı kaynakların %10’u üzerinden hesaplanan bir vergi olmamasıdır.
Kısıtlama, yabancı kaynakların öz kaynakları aşan bölümüne isabet eden ve mevzuat kapsamında bulunan finansman giderleri üzerinden hesaplanmaktadır.
3.2. Yabancı kaynak kavramının tanımı
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin finansman gider kısıtlamasına ilişkin 11.13 bölümünde yabancı kaynaklar, bilançonun kısa vadeli ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olarak tanımlanmıştır.
Bu tanım, uygulamada ekonomik anlamda finansman borcu olup olmadığına bakılmaksızın, yabancı kaynaklar grubundaki hesapların dikkate alınması sonucunu doğurmaktadır.
İşte 350 hesabı konusundaki temel uyuşmazlık, bu bilanço esaslı tanımlamadan kaynaklanmaktadır.
4. 170 VE 350 HESAPLARIN MUHASEBE SİSTEMİNDEKİ YERİ
4.1. 170 – Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri
170–178 hesaplar, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin maliyetlerin takip edildiği hesaplardır.
Bu hesaplar bilançonun dönen varlıklar bölümünde bulunmaktadır.
Dolayısıyla 170 hesabındaki tutarlar, işletmenin yabancı kaynakları arasında yer almamaktadır.
4.2. 350 – Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri
350–357 hesaplar ise yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinden elde edilen hakedişlerin izlendiği hesaplardır.
Bu hesaplar Tekdüzen Hesap Planı’nda kısa vadeli yabancı kaynaklar grubunda yer almaktadır.
Ancak bu muhasebe sınıflandırması, 350 hesabındaki tutarların ekonomik mahiyetinin banka kredisi, ticari borç veya finansman borcuyla aynı olduğunu göstermez.
Hakediş bedeli, yüklenicinin sözleşme kapsamında gerçekleştirdiği imalat veya hizmet karşılığında hak kazandığı tutardır.
Özellikle onaylanmış ve tahsil edilmiş hakedişlerde, yüklenicinin bu bedeli iş sahibine iade etmekle yükümlü olduğu genel bir borç ilişkisi bulunmamaktadır. Elbette avanslar, fazla ödemeler, sözleşmeye aykırılık ve istihkakın geri alınmasını gerektiren özel durumlar bu değerlendirmenin dışındadır.
Buna rağmen hakediş bedelleri, GVK 42’deki özel vergilendirme sistemi nedeniyle işin tamamlanmasına kadar gelir tablosuna alınmayıp 350 hesapta izlenmektedir.
Bu nedenle söz konusu hesabın finansman gider kısıtlaması bakımından yabancı kaynak sayılıp sayılmayacağı tartışmalıdır.
5. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ 22.02.2023 TARİHLİ ÖZELGESİ
Özelgeyi veren idare: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı
Tarih: 22.02.2023
Sayı: E-38418978-120[42-2021/27]-92810
Konu: Yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında yapılan hakediş ödemelerinin finansman gider kısıtlaması hesabında dikkate alınıp alınmayacağı.
5.1. İdareye yöneltilen soru
Özelge talebinde, yıllara yaygın inşaat işlerine ilişkin hakedişlerin işin tamamlandığı yıl gelir hesaplarına aktarılması nedeniyle 350 hesapta takip edildiği belirtilmiştir.
Hakediş bedellerinin fiilen kısa vadeli yabancı kaynak niteliğinde olmadığı ifade edilerek, söz konusu tutarların finansman gider kısıtlaması hesabında yabancı kaynaklardan düşülüp düşülemeyeceği sorulmuştur.
Başka bir ifadeyle mükellef, hakedişlerin ekonomik niteliği ile muhasebe sınıflandırmasının farklı olduğu gerekçesiyle 350 hesabının kısıtlama dışında bırakılması gerektiğini ileri sürmüştür.
5.2. Gelir İdaresinin cevabı
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, değerlendirmesinde KVK 11/1-i, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi hükümlerini birlikte ele almıştır.
İdare, 350 hesabın kısa vadeli yabancı kaynaklar grubunda yer almasını esas alarak hakediş tutarlarının yabancı kaynakların öz kaynakları aşıp aşmadığının hesabına dahil edilmesi gerektiğini belirtmiştir.
Bu görüş sonucunda, yıllara yaygın inşaat işlerinden kaynaklanan hakediş bedellerinin finansman gider kısıtlaması bakımından yabancı kaynak toplamından çıkarılmasının uygun görülmediği anlaşılmaktadır.
5.3. Özelgenin hukuki anlamı
Bu özelge, idarenin konuya ilişkin yaklaşımını açıkça ortaya koymaktadır.
Bununla birlikte özelgeler, kanun veya genel tebliğ niteliğinde genel düzenleyici işlemler değildir. Bir mükellefe verilen özelge, diğer bütün mükellefler için doğrudan bağlayıcı bir hukuk normu hâline gelmez.
Ancak uygulamada vergi idaresinin benzer olaylara yaklaşımını göstermesi bakımından önemlidir.
Bu nedenle 350 hesabını finansman gider kısıtlaması dışında bırakan işletmelerin, mevcut idari görüş karşısında vergi incelemesi ve tarhiyat riskiyle karşılaşması mümkündür.
6. 350 HESABININ YABANCI KAYNAK SAYILMASINA İLİŞKİN HUKUKİ TARTIŞMA
İdarenin yaklaşımı, Tekdüzen Hesap Planı’ndaki sınıflandırmaya dayanmaktadır.
Bununla birlikte söz konusu yaklaşımın ekonomik ve hukuki yönlerden tartışılması mümkündür.
6.1. Hakediş bedellerinin borç niteliği
Hakedişler, kural olarak yüklenicinin gerçekleştirdiği iş karşılığında doğan alacak hakkına dayanmaktadır.
Onaylanmış ve tahsil edilmiş bir hakedişin 350 hesapta bulunması, bu tutarın mutlaka iş sahibine geri ödenecek bir borç olduğu anlamına gelmez.
Dolayısıyla 350 hesabındaki tutarların, banka kredileri veya finansman kuruluşlarından sağlanan borçlarla aynı ekonomik mahiyette olmadığı ileri sürülebilir.
6.2. Muhasebe sınıflandırması ile vergisel nitelik
Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esastır.
Bu ilke çerçevesinde, bir tutarın bilançoda yabancı kaynaklar içerisinde gösterilmesinin tek başına o tutarı ekonomik anlamda finansman borcuna dönüştürmediği savunulabilir.
Ancak burada önemli bir hukuki ayrım bulunmaktadır.
KVK 11/1-i maddesinin uygulanmasına ilişkin Genel Tebliğ’de yabancı kaynaklar açıkça kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamı olarak tanımlanmıştır.
Bu nedenle 350 hesabının dışarıda bırakılması yönündeki yorum, yalnızca muhasebe sınıflandırmasının eleştirisine değil, kanundaki yabancı kaynak kavramının kapsamına ilişkin gerekçeli bir hukuki değerlendirmeye dayanmalıdır.
VUK 3. maddesinin varlığı, tek başına Tebliğ’deki tanımın uygulanmayabileceği sonucunu doğurmaz.
6.3. Vergilendirmede amaç ve sonuç ilişkisi
Finansman gider kısıtlamasının yabancı kaynak kullanımına ilişkin finansman maliyetleriyle bağlantılı olması, hakediş bedellerinin bu kapsamda değerlendirilmesinin düzenlemenin amacıyla ne ölçüde bağdaştığı sorusunu ortaya çıkarmaktadır.
Örneğin, önemli miktarda hakediş tahsil etmiş fakat banka kredisi kullanımı sınırlı olan bir işletmede 350 hesabının yabancı kaynaklara dahil edilmesi, finansman gider kısıtlamasının uygulanma oranını önemli ölçüde artırabilmektedir.
Bu durum, uygulamanın vergileme tekniği bakımından ayrıca değerlendirilmesini gerektirmektedir.
Öte yandan idarenin bilanço toplamlarını esas alan yaklaşımı, mevzuatta açıkça yer verilen yabancı kaynak tanımına dayandığından güçlü bir idari dayanağa sahiptir.
Kanaatimizce 350 hesabının ekonomik niteliğine dayanan karşı görüş tartışılabilir olmakla birlikte, mevcut düzenlemeler ve idari açıklamalar karşısında bu hesabın doğrudan yabancı kaynak toplamından çıkarılması vergisel risk taşımaktadır.
7. 170 HESABI, 350 HESABINDAN MAHSUP EDİLEBİLİR Mİ?
Uygulamada karşılaşılan bir diğer yöntem, 350 hesabındaki hakediş tutarlarından 170 hesabındaki maliyetlerin düşülmesi ve yalnızca net farkın yabancı kaynak olarak dikkate alınmasıdır.
Ancak böyle bir mahsup işleminin mevcut finansman gider kısıtlaması düzenlemelerinde genel bir hukuki dayanağı bulunmamaktadır.
170 hesabı bilançonun aktifinde, 350 hesabı ise pasifinde yer almaktadır.
Bu hesapların birbirleriyle ilişkili olması, finansman gider kısıtlamasında otomatik olarak netleştirilmelerine imkân sağlamaz.
Bu nedenle idarenin mevcut yaklaşımına göre:
350 hesabı yabancı kaynak toplamına dahil edilir.
170 hesabı yabancı kaynaklardan düşülmez.
Her iki hesap iş tamamlanıncaya kadar kendi muhasebe gruplarında izlenir.
170 hesabında biriktirilmiş finansman giderlerinin hangi dönemde kısıtlanacağı ise ayrı bir meseledir.
Sonuç olarak 170 ve 350 hesapların birbirleriyle mahsup edilmesi ile 350 hesabının yabancı kaynaklardan tamamen çıkarılması iki farklı uygulamadır. Mevcut idari düzenlemeler bakımından her ikisinin de ayrıca hukuki dayanağa ihtiyaç duyduğu görülmektedir.
8. YILLARA YAYGIN İNŞAAT İŞLERİNDE FİNANSMAN GİDER KISITLAMASININ UYGULANACAĞI DÖNEM
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 11.13.7 bölümünde yıllara sari inşaat ve onarma işleriyle uğraşan mükelleflerde finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem açıklanmıştır.
Buna göre, yıllara yaygın inşaat işlerine ilişkin finansman giderleri, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği dönemde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alındığından, finansman gider kısıtlaması da aynı dönemde uygulanacaktır.
Başka bir ifadeyle, 170 hesapta biriktirilen finansman giderlerinin sırf ilgili yılda tahakkuk etmiş olmaları nedeniyle o yılın geçici vergi matrahında kısıtlamaya tabi tutulması doğru değildir.
Ancak işletmenin yıllara yaygın inşaat işleri dışında başka faaliyetlerinin de bulunması hâlinde, bu faaliyetlere ilişkin finansman giderleri kendi vergilendirme dönemlerinde değerlendirilir.
Ayrıca 01.01.2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş finansman giderleri, işin tamamlandığı yıl 2021 veya sonraki bir yıl olsa dahi, Tebliğ’deki geçiş hükmü gereği finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmaz.
Bu yönüyle finansman gider kısıtlamasında iki ayrı unsurun birlikte değerlendirilmesi gerekir:
Birincisi: Bilançoda yabancı kaynakların öz kaynakları aşıp aşmadığının belirlenmesi.
İkincisi: Finansman giderinin hangi hesap döneminde ve hangi işin kazancının tespitinde dikkate alındığının belirlenmesi.
9. ÖRNEK UYGULAMA: 350 HESABININ FİNANSMAN GİDER KISITLAMASINA ETKİSİ
Bir inşaat şirketinin hesap dönemi sonunda aşağıdaki değerlere sahip olduğu varsayılsın.
| Açıklama | Tutar |
|---|---|
| 350 – Yıllara yaygın inşaat hakedişleri | 60.000.000 TL |
| Diğer yabancı kaynaklar | 40.000.000 TL |
| Toplam yabancı kaynaklar | 100.000.000 TL |
| Öz kaynaklar | 30.000.000 TL |
| Kısıtlamaya tabi finansman giderleri | 1.000.000 TL |
Bu örnekte 1.000.000 TL finansman giderinin ilgili hesap döneminin kazancında dikkate alınacak ve kısıtlama kapsamında bulunan giderlerden oluştuğu varsayılmıştır.
9.1. 350 hesabının dahil edilmesi hâlinde
Toplam yabancı kaynaklar: 100.000.000 TL
Öz kaynaklar: 30.000.000 TL
Öz kaynakları aşan yabancı kaynaklar: 70.000.000 TL
Aşan kısmın oranı:
70.000.000 / 100.000.000 = %70
Kısıtlamaya tabi finansman gideri:
1.000.000 × %70 × %10 = 70.000 TL
9.2. 350 hesabının hariç tutulması hâlinde
Bu hesaplama mevcut idari görüşe uygun yöntem olmayıp, uygulamalar arasındaki farkı göstermek amacıyla yapılmaktadır.
Yabancı kaynaklar: 40.000.000 TL
Öz kaynaklar: 30.000.000 TL
Öz kaynakları aşan tutar: 10.000.000 TL
Aşan kısmın oranı:
10.000.000 / 40.000.000 = %25
Kısıtlamaya tabi finansman gideri:
1.000.000 × %25 × %10 = 25.000 TL
9.3. İki yöntemin karşılaştırılması
| Hesaplama yöntemi | KKEG |
|---|---|
| 350 hesabı dahil | 70.000 TL |
| 350 hesabı hariç | 25.000 TL |
| Aradaki fark | 45.000 TL |
Görüldüğü üzere 350 hesabının yabancı kaynaklara dahil edilip edilmemesi, finansman gider kısıtlamasının tutarını önemli ölçüde etkilemektedir.
Hakediş tutarları daha yüksek olan ve birden fazla büyük ölçekli taahhüt işini birlikte yürüten şirketlerde bu fark çok daha büyük tutarlara ulaşabilmektedir.
Örneğin ilgili yıl kurumlar vergisi matrahı oluşmuşsa, hesaplama yönteminden kaynaklanan 45.000 TL’lik KKEG farkı, genel %25 kurumlar vergisi oranı varsayımıyla 11.250 TL vergi farkı meydana getirebilir. Ancak ilgili dönemde zarar veya başka vergisel özellikler varsa sonuç farklılaşabilir.
10. UYGULAMADA DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle uğraşan mükelleflerin finansman gider kısıtlaması hesaplamalarında aşağıdaki hususlar önem taşımaktadır.
350 hesabının yabancı kaynaklara dahil edilmesi: Mevcut Genel Tebliğ tanımı ve 22.02.2023 tarihli özelge uyarınca bu hesabın yabancı kaynak toplamında dikkate alınması gerekmektedir.
170 hesabının mahsup edilmemesi: Dönen varlıklar içinde yer alan 170 hesabın 350 hesabından düşülmesi suretiyle yabancı kaynak hesaplanması mevcut idari yaklaşımda öngörülmemektedir.
Dönem sonu bilançosunun esas alınması: Geçici vergi dönemlerinde ilgili dönem sonu itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanunu bilançosundaki öz kaynak ve yabancı kaynak tutarları karşılaştırılmalıdır.
Finansman giderinin döneminin belirlenmesi: Yıllara yaygın işlerin maliyetine dahil edilen finansman giderleri, ilgili işin kazancının tespit edildiği dönemde değerlendirilmelidir.
Yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri: KVK 11/1-i kapsamındaki yatırım maliyetine eklenen finansman giderleriyle yıllara yaygın inşaat taahhüt maliyetlerinde biriktirilen finansman giderleri aynı kavramlar olarak değerlendirilmemelidir.
Birden fazla faaliyetin bulunması: Yıllara yaygın inşaat işleriyle diğer faaliyetlerin birlikte yürütüldüğü işletmelerde finansman giderlerinin hangi işle ilişkili olduğu ve hangi dönemin kazancına girdiği ayrıştırılmalıdır.
Finansman gelirlerinin bulunması: Genel Tebliğ’de belirtilen istisnai netleştirme durumları dışında finansman gelirleriyle finansman giderlerinin doğrudan mahsup edilmesi suretiyle kısıtlama matrahı azaltılmamalıdır.
Muhasebe kayıtlarının doğruluğu: Kısıtlamaya tabi tutulan finansman giderinin ikinci defa giderleştirilmemesi ve KKEG’nin beyannamede doğru gösterilmesi sağlanmalıdır.
11. GEÇMİŞ DÖNEMLERDE 350 HESABININ HARİÇ TUTULMASININ VERGİSEL SONUÇLARI
Bazı mükelleflerin finansman gider kısıtlaması hesaplamalarında 350 hesabındaki hakediş tutarlarını yabancı kaynak toplamından çıkardıkları görülmektedir.
Bu yöntemin uygulanması hâlinde, yabancı kaynakların öz kaynakları aşan kısmı olması gerekenden düşük hesaplanabilir.
Bunun sonucunda kanunen kabul edilmeyen gider tutarı eksik beyan edilmiş olabilir.
Bununla birlikte her durumda mutlaka ek vergi doğacağı sonucuna varılmamalıdır.
İlgili hesap döneminin zararla sonuçlanması, istisna ve indirimlerin bulunması, geçici vergi mahsupları ve diğer vergisel unsurlar farklı sonuçlar doğurabilir.
Geçmiş dönemler bakımından inceleme yapılırken özellikle ilgili yılların finansman giderleri, 350 hesap bakiyeleri, 170 hesaplarındaki maliyetlerin hangi yılda kazanca intikal ettiği, o yılların beyanname matrahları ve vergisel zamanaşımı hükümleri birlikte değerlendirilmelidir.
İdarenin özelgeyle ortaya koyduğu görüşün mevcut olması, geçmiş bütün beyannamelerin hiçbir inceleme yapılmadan düzeltilmesini gerektirmez. Ancak mevcut uygulamayla uyumsuzluk bulunan mükelleflerde vergisel riskin hesaplanması önem taşımaktadır.
12. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde finansman gider kısıtlamasının uygulanması, klasik finansman borçlarından farklı özellikler taşıyan hakediş hesapları nedeniyle özel bir değerlendirme gerektirmektedir.
GVK’nın 42. maddesinde düzenlenen özel vergilendirme rejimi uyarınca, inşaat ve onarım işlerine ait gelir ve maliyetler işin tamamlandığı dönemde kazancın tespitinde dikkate alınmaktadır.
Bu nedenle devam eden işlere ait maliyetler 170 hesaplarda, hakediş bedelleri ise 350 hesaplarda izlenmektedir.
350 hesabındaki hakediş bedellerinin ekonomik olarak gerçek finansman borcu niteliğinde olmaması, bu tutarların finansman gider kısıtlamasına esas yabancı kaynaklara dahil edilmemesi gerektiği yönünde bir tartışma doğurmaktadır.
Ancak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yabancı kaynakların kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olarak tanımlanması ve Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 22.02.2023 tarihli özelgesinde 350 hesabının yabancı kaynaklara dahil edilmesi gerektiğinin açıkça ifade edilmesi karşısında, mevcut idari uygulamanın aksi yöndeki hesaplamalar önemli vergisel riskler taşımaktadır.
Bu çerçevede ulaşılan sonuçlar şunlardır:
350 – Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesabı, mevcut idari görüşe göre finansman gider kısıtlamasında yabancı kaynaklara dahil edilmelidir.
170 – Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesabının, 350 hesabından düşülerek yabancı kaynakların netleştirilmesi mevcut düzenlemelerde öngörülmemektedir.
Yıllara yaygın inşaat işlerinin maliyetine dahil edilen finansman giderlerinin kısıtlama yönünden değerlendirilmesi, ilgili işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği dönemde yapılmalıdır.
Hakedişlerin gerçek anlamda finansman borcu olup olmadığına ilişkin hukuki ve ekonomik tartışma, mevcut idari görüşten bağımsız olarak değerlendirilebilecek bir konudur.
350 hesabını yabancı kaynaklardan hariç tutan mükelleflerde, bu uygulamanın ilgili dönemlerde yarattığı KKEG farkı ve olası vergisel sonuçlar ayrıca hesaplanmalıdır.
Sonuç olarak, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde finansman gider kısıtlamasının doğru uygulanabilmesi için yalnızca finansman giderlerinin değil, 170 ve 350 hesaplarının niteliğinin, işlerin tamamlanma tarihlerinin ve gelir-giderlerin vergisel dönemlerinin de birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.
Mevcut idari düzenlemeler ve özelge karşısında, 350 hesabının finansman gider kısıtlaması hesabında yabancı kaynaklara dahil edilmesi, tarhiyat riskinin azaltılması bakımından daha ihtiyatlı bir uygulamadır.
Bununla birlikte hakedişlerin ekonomik mahiyetine dayanan karşı görüşün, vergi hukukunda gerçek mahiyet ilkesi ve kanuni düzenlemenin amacı çerçevesinde akademik ve yargısal tartışmaya açık olduğu değerlendirilmektedir.
MEVZUAT VE KAYNAKÇA
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, m. 42 – Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, m. 43 – Müşterek genel giderler ve amortismanların dağıtılması.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, m. 44 – İnşaat ve onarma işlerinde işin bitimi.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, m. 45 – Ulaştırma işlerinde matrah.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, m. 11/1-i – Finansman gider kısıtlaması.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m. 3 – Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat.
03.02.2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, bölüm 11.13 – Finansman gider kısıtlaması.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, bölüm 11.13.7 – Yıllara sari inşaat ve onarma işleriyle uğraşan mükelleflerde gider kısıtlaması uygulaması.
18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği.
1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği – 170–178 ve 350–357 hesaplara ilişkin düzenlemeler.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 22.02.2023 tarih ve E-38418978-120[42-2021/27]-92810 sayılı özelge.
Bu çalışma, genel bilgilendirme ve mesleki değerlendirme amacıyla hazırlanmış olup her mükellefin somut muhasebe kayıtları ve vergisel durumuna göre ayrıca inceleme yapılması gerekmektedir.
© Bağatur Yeminli Mali Müşavirlik ve Danışmanlık
Kaynak bağlantıları
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Hazine ve Maliye Bakanlığı) · 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (GİB) · 22.02.2023 tarihli özelgenin tam metin aktarımı (SFS Strategy)
İlgili hizmetler ve yazar hakkında
İşletmenizin vergisel kontrolleri için tam tasdik hizmetimizi, inceleme süreçleri için vergi inceleme danışmanlığımızı inceleyebilirsiniz. Murat Bağatur’un mesleki geçmişi ve iletişim bilgilerimiz ilgili sayfalarda yer almaktadır.
